Gastos que no sean de la industria

o del negocio.-- (a) Regla general.-- Un gasto puede ser deducible bajo las disposiciones de la sección 23 (a) (2) de la Ley únicamente si: (1) ha sido pagado o incurrido por el contribuyente durante el año contributivo (i) para la producción o cobro de ingresos, los cuales cuando sean realizados, tendrán que ser incluidos en el ingreso bruto para fines de la Ley, o (ii) para la administración, conservación o mantenimiento de los bienes poseídos para la producción de ingresos; y (2) es un gasto ordinario y necesario para cualquiera O ambos de los fines indicados en el inciso (1) de este párrafo. (b) Limitación.- No obstante lo dispuesto en el párrafo (a), los gastos deducibles conforme a la sección 23(a)(2) de la Ley se concederán hasta el monto del ingreso bruto derivado de la actividad para generar ingresos. Si el contribuyente tuviere más de una actividad que no constituya su industria o negocio principal, la determinación de los gastos deducibles se hará por separado respecto a cada actividad. El exceso de gastos de cada actividad, si alguno, se tratará como una deducción admisible contra el ingreso derivado de cada una de dichas actividades en los años contributivos siguientes hasta que el mismo se agote. La deducción por gastos de viaje, comida, hospedaje y entretenimiento incurridos respecto a una actividad que no sea la industria o negocio del contribuyente se regirá por las disposiciones de la sección 24 (e) y de este reglamento relativas a la misma. 30 Las disposiciones de este párrafo pueden ser ilustradas mediante los siguientes ejemplos: Ejemplo (1) Durante el año 1988 el contribuyente X, dedicado al negocio de ventas de automóviles, adquirió dos propiedades las cuales cedió en arrendamiento. Además, X posee acciones de la corporación la cual declaró y pagó dividendos en dicho año. Al finalizar su año contributivo, el resultado de la participación de X en dichas actividades se desglosa como sigue: Industria o negocio Rentas Dividendos Ingreso bruto $75,000 $10,000 $1,200 Deducciones (35,000) (17,500) -0- Ingreso Neto (Pérdida) $40,000 ($7,500) $1,200 Bajo las disposiciones de este párrafo, X podrá reclamar únicamente $10,000 de deducciones por concepto de los gastos incurridos en la actividad de arrendamiento y tributará por los $1,200 recibidos por concepto de dividendos. X no podrá reclamar el exceso de gastos ($7,500) contra el ingreso neto derivado de su industria o negocio ni contra el ingreso por concepto de dividendos. Si para el año 1989 X tuviere ingreso de rentas en exceso de gastos podrá llevar contra dicho ingreso, hasta el límite del mismo, el exceso de deducciones del año 1988. Ejemplo (2) Asumiendo que en el Ejemplo (1) X hubiera tenido una pérdida en su industria de $10,000 y que la actividad de arrendamiento generó un ingreso neto de $5,000, entonces dicha pérdida puede absorber tanto el ingreso neto del arrendamiento como el de los dividendos. En este caso la pérdida en la industria o negocio se reduce a $3,800. La deducción de esta pérdida estará sujeta a las disposiciones de la sección 122. (c) El término "ingreso" para los fines de la sección 23 (a) (2) incluye no solo el ingreso del año contributivo, sino 31 también el ingreso que el contribuyente ha obtenido en un año contributivo anterior o puede obtener en años contributivos posteriores y no se limita a ingreso que se repite, sino que se aplica también a ganancias provenientes de la disposición de propiedad. Por ejemplo, si se compran bonos, cuyo interés de recibirse estaría sujeto a contribución sobre ingresos y se adquieren con la intención de obtener ganancias de capital al revenderlos, aunque de ellos no se prevea un rendimiento corriente, los gastos ordinarios y necesarios que se incurran posteriormente con relación a los mismos son deducibles contra los ingresos que genere la venta y hasta el monto de éstos. Del mismo modo, los gastos ordinarios y necesarios incurridos en la administración, conservación o mantenimiento de un edificio dedicado a fines de arrendamiento serán deducibles hasta el monto del ingreso que éste genere. Los gastos incurridos en administrar, conservar o mantener una propiedad poseída para inversión pueden ser deducidos conforme a esta disposición hasta el monto del ingreso que produzca ésta. (d) No se considerará como parte del ingreso bruto derivado de las actividades cubiertas por la sección 23 (a) (2) los ingresos devengados por los siguientes conceptos: (1) ingreso bruto por concepto de sueldos, jornales, salarios u honorarios profesionales y otras cantidades recibidas por servicios personales realmente prestados, sin incluir aquella parte de la compensación recibida por servicios personales prestados por el contribuyente a una corporación o sociedad que represente una distribución de ganancias o beneficios en lugar de una cantidad razonable como compensación por los servicios personales realmente prestados; (2) cantidades incluibles en el ingreso bruto por concepto de remuneración pagada en forma que no sea en efectivo (véase el artículo 22(a)-3); (3) cantidades incluibles en el ingreso bruto bajo las disposiciones de la Sección 165 de la Ley; 32 (4) cantidades (que no sean las descritas en el inciso (3) anterior) pagadas conforme a un acuerdo de compensación diferida por servicios prestados bajo planes de pensiones o de retiro; y (5) cualquier otro ingreso que sea identificado por el Secretario como ingreso derivado por el contribuyente como compensación por servicios prestados. (e) Los gastos, para ser deducibles conforme a la sección 23 (a) (2) deberán ser ordinarios y necesarios, lo cual presupone que deberán ser razonables en cuantía y deberán tener una relación razonable y directa con la producción o cobro de ingreso tributable o con la administración, conservación o mantenimiento de propiedades poseídas para la producción de ingresos. (f) Exceptuando el requisito de que ocurra con relación a una industria o negocio, una deducción conforme a este artículo está sujeta a todas las restricciones y limitaciones de aplicación al caso de la deducción según la sección 23 (a) (1) (A). Esto incluye las restricciones y limitaciones contenidas en la sección 24. La sección 24 (a) (5) deniega cualquier cantidad de otro modo admisible como deducción (bien sea conforme a la sección 23 (a) (2) o a cualquier otra) que sea atribuible a una o más clases de ingreso totalmente exentos de las contribuciones impuestas por la Ley, háyase O no recibido o acumulado cantidad alguna de ingresos de esa clase o clases. Así pues, cualquier cantidad atribuible a la producción o cobro de ingresos o a la administración, conservación y mantenimiento de propiedad poseída para la producción de ingresos que no sea incluible en el ingreso bruto, no es deducible conforme a la sección 23 (a) (2) La sección 23 (a) (2) tampoco permite la deducción de gastos no deducibles conforme cualesquiera de las disposiciones de la Ley. La sección 24 (e) establece el límite hasta el cual se concederá la deducción por gastos de viaje, comidas, hospedaje y entretenimiento. - 33 (g) Gasto de intereses.-- (1) Regla general.-- El gasto de intereses será considerado como un gasto atribuible a una actividad que no constituye la industria o negocio principal del contribuyente sólo si dicho gasto de intereses es asignable a dicha actividad y no es interés atribuible a la residencia cualificada (dentro del significado del artículo 23 (aa) (2) o interés capitalizable. (2) Asignación del gasto de intereses a una actividad cubierta por la sección (a) (2) En general, el gasto de intereses respecto a una deuda será asignable a una actividad cubierta por la sección 23 (a) (2) del mismo modo que la deuda que genera esos intereses es asignable a dicha actividad. Esta determinación se hará a base del uso que se haya dado al producto del préstamo con relación a la actividad. Esta asignación no se afectará por el hecho de que la deuda haya sido garantizada con cualquier propiedad. Por ejemplo, si el contribuyente A, un individuo, garantiza un préstamo personal con acciones poseídas para la inversión y utiliza el producto del préstamo para adquirir un automóvil para uso personal, el gasto de intereses es asignable al gasto personal incurrido para adquirir el automóvil aunque la deuda esté garantizada por dichas acciones. (3) Período de la asignación.-- (i) Asignación de la deuda. Una deuda será asignada a una actividad para el período comenzado en la fecha en que el producto de la deuda sea utilizado O tratado como utilizado bajo las reglas de este párrafo y terminado en lo que ocurra primero de: (A) la fecha en que la deuda sea pagada; o (B) la fecha en que la deuda sea reasignada a otra actividad. (ii) Asignación del gasto de interés.-- El gasto de interés acumulado sobre una deuda para cualquier período será asignado del mismo modo que la deuda. 34 (h) Las erogaciones de capital y los gastos incurridos en el desarrollo de transacciones que no constituyen una industria o negocio del contribuyente y que no se efectuan con el fin de producir o cobrar ingresos o para la administración, conservación o mantenimiento de propiedades poseídas para la producción de ingresos, pero que son efectuadas primordialmente como deporte, distracción o recreación, no son admisibles como gastos que no son de la industria o negocio. El que una transacción se efectúe o no primordialmente para la producción de ingresos o para la administración, conservación o mantenimiento de propiedades poseídas para la producción O cobro de ingresos y no primordialmente como un deporte, distracción o recreación, no ha de deducirse únicamente de la intención del contribuyente, sino mas bien de todas las circunstancias del caso, incluyendo la experiencia de ganancias y pérdidas anterior del contribuyente en dicha actividad, la relación entre el tipo de actividad y la ocupación principal del contribuyente y los usos a los cuales la propiedad o lo que ésta produce son dedicados por el contribuyente. (i) Entre las erogaciones no admisibles conforme a la sección 23 (a) (2) están las siguientes: gastos de transportación de ida y vuelta al negocio, el costo de cursos o entrenamiento especial, gastos para mejorar la apariencia personal, el costo de arrendamiento de una caja de seguridad para guardar joyas y otros efectos personales, erogaciones tales como gastos para buscar empleo o colocarse en situación de empezar a prestar servicios remunerados, gastos de campaña de un candidato para un puesto público, derechos de exámenes de reválida y otros gastos para la admisión al ejercicio de la abogacía y los derechos y gastos correspondientes incurridos por médicos, dentistas, contadores y otros contribuyentes para obtener el derecho a ejercer sus respectivas profesiones. (j) Derechos por servicios de consejo financiero, derechos de custodio, empleados y alquiler de oficina y gastos - 35 similares pagados o incurridos por un contribuyente con relación a inversiones poseídas por él, son deducibles conforme a la sección 23 (a) (2) únicamente si (1) son pagados o incurridos por el contribuyente para la producción o cobro de ingresos, para la administración, conservación o mantenimiento de inversiones poseídas por él para la producción de ingresos; y (2) son ordinarios y necesarios en todas las circunstancias, tomando en cuenta la clase de inversión y la relación del contribuyente con dicha inversión. (k) Los gastos ordinarios y necesarios pagados O incurridos con relación a la administración, conservación O mantenimiento de una propiedad poseída para uso como residencia del contribuyente no son deducibles. Sin embargo, los gastos ordinarios y necesarios pagados o incurridos con relación a la administración, conservación o mantenimiento de una propiedad poseída por el contribuyente con fines de arrendamiento, son deducibles aunque tal propiedad hubiese sido anteriormente poseída por el contribuyente para uso como residencia. (1) Las cantidades razonables pagadas o incurridas por el fiduciario de una sucesión o fideicomiso por concepto de gastos administrativos, incluyendo honorarios del fiduciario y gastos de litigio que sean ordinarios y necesarios con relación al cumplimiento de los deberes de administración, son deducibles conforme a este artículo salvo en la medida en que dichos gastos sean atribuibles a la producción o cobro de ingresos exentos. (m) Cantidades razonables pagadas o incurridas por los servicios de un tutor o curador para un menor o incapacitado sujeto a tutela, y otros gastos de tutores y curadores que son ordinarios y necesarios con relación a la producción 0 cobro de ingreso devengado por dicho menor o incapacitado, O con relación a la administración, conservación o mantenimiento 36 de una propiedad poseída para la producción de ingresos, perteneciente al menor o incapacitado, son deducibles. (n) Los gastos incurridos en la defensa de una propiedad o perfeccionamiento de su título, en recobrar propiedad (que no sea propiedad de inversión y cantidades de ingreso que una vez recobradas tienen que ser incluidas en el ingreso) o en desarrollar o mejorar una propiedad, constituyen parte del costo de la propiedad y no son gastos deducibles. Los honorarios de abogados pagados en un pleito para asegurar título sobre tierras no son deducibles, pero si el pleito incluye también el cobro de rentas adeudadas sobre dicha propiedad, aquella parte de dichos honorarios que sea propiamente atribuible a los servicios prestados para el cobro de dichas rentas, es deducible. Las erogaciones incurridas en proteger o ejercer los derechos de un contribuyente como heredero o legatario sobre los bienes de un finado, o como beneficiario bajo un fideicomiso testamentario, no son deducibles. Los gastos pagados o incurridos por un individuo en la determinación de su responsabilidad por contribuciones sobre sus ingresos, son deducibles. Si la propiedad es poseída por un individuo para la producción de ingresos, las cantidades invertidas en determinar la contribución sobre la propiedad impuesta respecto a dicha propiedad durante el período en que se posee, son deducibles. Sin embargo, los gastos pagados o incurridos por un individuo para determinar o discutir cualquier responsabilidad imputada a él, no resultan deducibles por razón del hecho de que la propiedad poseída por él para la producción de ingresos tenga que ser vendida o utilizada con el fin de satisfacer tal responsabilidad. Así pues, los gastos pagados o incurridos por un individuo en la determinación de su responsabilidad por contribuciones sobre donaciones, excepto en cuanto tales gastos sean atribuibles a intereses sobre un reintegro de contribuciones sobre donaciones, no son deducibles, aunque los 37 bienes que él posea para la producción de ingresos tengan que ser vendidos para satisfacer una imposición de tal responsabilidad contributiva o aunque, en el evento de una reclamación de reintegro, la cantidad recibida sea retenida por él para la producción de ingresos. (o) La deducción de una partida de otro modo admisible conforme a la sección 23 (a) (2) no será denegada únicamente porque el contribuyente tenía también derecho a optar, de acuerdo con la Ley, por considerarla como una erogación capitalizable en lugar de deducirla como un gasto. Véase la sección 24 (a) (7) Sin embargo, cuando dicha partida pueda ser propiamente considerada tan sólo como una erogación capitalizable o cuando así fue propiamente considerada conforme a una opción concedida por la Ley, no se concede deducción alguna en este artículo independientemente de que la sección 113 permita algún ajuste de la base. (p) Las disposiciones de la sección 23 (a) (2) no pretenden en modo alguno denegar la deducción de gastos que serían de otro modo admisibles según la sección 23 (a) (1) o según cualquier otra sección de la Ley. No se permiten deducciones duplicadas. Las cantidades deducidas conforme a una disposición de la Ley no pueden deducirse una vez más en virtud de ninguna otra disposición de la misma. (q) Clasificación de actividades.-- (1) En general.-- Para fines de aplicar las disposiciones de este artículo es necesario determinar en primera instancia si una actividad económica llevada a cabo por el contribuyente puede clasificarse como la industria o negocio principal del contribuyente o como una actividad que no constituye la industria o negocio principal para dicho contribuyente, en cuyo caso estará sujeta a la limitación establecida en el párrafo (b) de este artículo. Entre los criterios a utilizarse para llevar a cabo dicha determinación se encuentran los siguientes: 38 (i) tiempo dedicado a la actividad; (ii) si el contribuyente se dedica a la actividad en una base regular, continua y sustancial; (iii) conocimiento y experiencia que tenga el contribuyente respecto a la operación de la actividad; y (iv) si dicha actividad constituye esencialmente el modo de subsistir del contribuyente. Sin embargo, la determinación de lo que constituye la industria O negocio principal del contribuyente dependerá de los hechos y circunstancias presentes en cada caso particular. El contribuyente deberá demostrar que una actividad particular constituye su industria o negocio principal. El hecho de que así lo demuestre respecto a un año particular no cualificará a la actividad como tal industria o negocio principal para los años siguientes. El contribuyente, por tanto, deberá estar en posición de demostrar que tal actividad constituye su industria o negocio principal respecto a cada año contributivo. (2) Trato de actividades anteriormente clasificadas como que no constituyen la industria o negocio principal del contribuyente.- Si para cualquier año contributivo anterior una actividad no constituía la industria o negocio principal del contribuyente pero para el año contributivo el contribuyente demuestra que la misma constituye su industria O negocio principal, el exceso de deducciones, si alguno, que venía arrastrando, atribuibles a dicha actividad será admitido como deducción contra el ingreso que genere dicha actividad que ahora constituye la industria o negocio principal del contribuyente. Esta deducción se determinará conforme a lo dispuesto en la sección 122. Sin embargo, el contribuyente deberá demostrar que dicho ingreso proviene de la misma actividad económica que anteriormente no constituía su industria o negocio principal. 39 (r) Trato contributivo de la ganancia o pérdida en la disposición de un interés en la actividad que no constituye la industria o negocio principal o de un interés en la propiedad utilizada en la actividad.-- -- Cualquier ganancia reconocida en la venta, permuta u otra disposición de un interés en la actividad o en la propiedad utilizada en una actividad al momento de su disposición será tratada como ingreso bruto de la actividad para el año contributivo o para los años en los cuales dicha ganancia sea reconocida. De igual forma, cualquier pérdida reconocida en la disposición será considerada como una deducción de dicha actividad. (s) Trato contributivo de la ganancia o pérdida en la disposición del interés total o de las propiedades utilizadas en la actividad. Si durante el año contributivo un contribuyente dispone de la totalidad de su interés o de las propiedades de una actividad que no constituye su industria o negocio principal se aplicarán las siguientes reglas: (1) Transacción totalmente tributable. (i) Regla general. Si en la transacción se reconoce la totalidad de la ganancia o la pérdida realizada en la misma, cualquier exceso de deducciones de años anteriores será concedido como una deducción contra el ingreso o ganancia de dicha actividad generado en el año contributivo. El exceso de deducciones, si alguno, podrá ser llevado contra cualquier ganancia reconocida en la disposición, hasta el monto de dicha ganancia. En caso de que dicho exceso de deducciones sea menor que el monto de la ganancia reconocida, entonces dicha ganancia será una ganancia de capital sujeta a las disposiciones de la sección 117. (ii) Transacciones entre personas relacionadas a las cuales no aplica la cláusula (i) Si el contribuyente y la persona que adquiere el interés están relacionadas entre sí, del modo descrito en la sección 24(b) de la Ley, entonces la cláusula (i) no será de aplicación con respecto a cualquier 40 - exceso de deducciones o a la pérdida realizada en la disposición, hasta el año contributivo en que dicho interés o propiedad sea adquirido por otra persona que no guarda dicha relación con el contribuyente. (iii) Interacción con limitación en deducción por pérdidas de capital.-- En el caso de cualquier pérdida realizada en la disposición de propiedad o de un interés en la actividad que no constituye la industria o negocio del contribuyente, las disposiciones de la sección 117 (d) (2) de la Ley serán aplicables antes de las disposiciones de la cláusula (i). Las disposiciones de este inciso se ilustran con los siguientes ejemplos: Ejemplo (1) Un contribuyente tuvo una pérdida de capital de $10,000 en la disposición de su interés en una actividad que no constituye su industria o negocio y también le es permitido reclamar $5,000 de deducciones en exceso que venía arrastrando de años anteriores. Las operaciones de la actividad para dicho año al momento de la disposición reflejan un exceso de ingreso neto sobre deducciones de $15,000. En este caso el contribuyente tiene derecho a reclamar los $5,000 de deducciones en exceso contra dicho ingreso, pero la deducción por pérdida de capital está limitada a $1,000 para el año contributivo (asumiendo que el contribuyente no tenga otras ganancias o pérdidas en la venta de otros activos de capital para el año contributivo). El remanente de la pérdida de capital ($9,000) se arrastrará para deducirse en el futuro conforme a las disposiciones de la sección 117(e) de la Ley. Ejemplo (2) X, persona asalariada que poseía un 15% de interés en un negocio de comestibles dispuso de dicho interés en una transacción totalmente tributable en diciembre de 1988 por la cantidad de $33,000. Al momento de la disposición la base ajustada de dicho interés era de $25,000. X no generó ingresos de la actividad en el año de la venta. X viene 41 - arrastrando un exceso de deducciones de dicha actividad de $3,000. La ganancia realizada por X en la transacción es de $8,000, pero puede rebajar dicha ganancia por los $3,000 que viene arrastrando. La ganancia neta de X es de $5,000, computada como sigue: Precio de venta $33,000 Menos base ajustada 25,000 Ganancia $ 8,000 Menos arrastre de deducciones en exceso 3,000 Ganancia neta $ 5,000 Si X hubiese vendido su interés por $13,000 en vez de por $33,000 su pérdida deducible sería de $1,000, determinada como sigue: Precio de venta $13,000 Menos base ajustada 25,000 Pérdida de capital ($12,000) Menos limitación a la deducción por pérdida de capital 1,000 Pérdida de capital a arrastrar $11,000 En este caso, como X no tuvo ingresos de la actividad en el año de la disposición al vender su interés en el negocio por un precio menor que su base ajustada, no tiene derecho a reclamar los $3,000 de deducciones en exceso que venía arrastrando. El arrastre de pérdida de capital ($11,000) estará sujeto a las disposiciones de la sección 117(e) de la Ley. (2) Disposición por muerte.- El inciso (1) aplicará en caso de que el interés o la propiedad utilizada en la actividad es transferido por motivo de la muerte del contribuyente. (3) Venta aplazada del interés total. En el caso de una venta aplazada del interés total del contribuyente en la actividad a cuya venta le sea aplicable la sección 44 de la Ley, el inciso (1) aplicará a la porción del exceso de deducciones para cada año contributivo que guarde la misma proporción con la totalidad del exceso de deducciones como la 42 ganancia reconocida en la venta durante dicho año contributivo guarde con la totalidad de la ganancia bruta realizada (o a ser realizada) en dicha venta cuando el pago sea completado. Así pues, si un contribuyente vende en forma aplazada su interés en una actividad cubierta bajo la sección 23 (a) (2) de la Ley, de la cual viene arrastrando un exceso de deducciones, dicho exceso deberá ser distribuido para reclamarse como una deducción en el número de años que cubra el contrato de venta aplazada a base de la proporción de la ganancia que se reconoce en cada uno de dichos años.